Pro rata aftrek van btw voor zorginstellingen op basis van omzetverhoudingen of methode van werkelijk gebruik?
Voor zorginstellingen kan de berekening van aftrekbare btw op kosten complex zijn. Om die reden te meer belangrijk om in de organisatie hiervoor aandacht te hebben, omdat het kan leiden tot het behalen van btw-voordeel of tot het beperken van het risico op btw-naheffing.
Zorginstellingen verrichten voornamelijk btw-vrijgestelde prestaties. Het verrichten van zorgprestaties is immers vrijgesteld van btw-heffing, op grond van verschillende btw-zorgvrijstellingen. Niet alle prestaties die een zorginstelling verricht kwalificeren echter als zorgprestaties die onder de reikwijdte van één van deze btw-zorgvrijstellingen vallen. Denk bijvoorbeeld aan cateringdiensten, verhuur van ruimtes en uitleen van personeel. Deze diensten zijn dan ook in beginsel btw-belast.
Een zorginstelling mag btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan de btw-vrijgestelde (zorg)prestaties in het geheel niet in aftrek brengen en btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan btw-belaste (andersoortige) prestaties volledig in aftrek mag brengen.
De vraag die in de zorgsector vaak wordt gesteld is hoe het recht op aftrek van btw op kosten die toerekenbaar zijn aan zowel btw-belaste als aan btw-vrijgestelde prestaties moet worden bepaald.
Algemene c.q. gemengde kosten en de pro rata
De hiervoor bedoelde kosten die toerekenbaar zijn aan btw-belaste en btw-vrijgestelde prestaties worden ook wel “algemene” of “gemengde” kosten genoemd. Dit zijn bijvoorbeeld kosten voor schoonmaak, onderhoudskosten van een pand, administratie of ICT die voor zowel btw-belaste als btw-vrijgestelde prestaties worden gemaakt. De aftrek van btw op deze kosten dient te worden berekend aan de hand van een zogenoemde pro rata berekening. Voordat de pro rata kan worden berekend moet worden beoordeeld aan de hand van welke verdeelsleutel de berekening moet plaatsvinden.
Als hoofdregel geldt de verdeelsleutel waarbij de pro rata wordt berekend op basis van omzetverhoudingen. Voorbeeld: in het geval 20% van de omzet van een zorginstelling ziet op btw-belaste prestaties, mag ook 20% van de btw op algemene c.q. gemengde kosten in aftrek worden gebracht. Het is echter mogelijk om af te wijken van deze hoofdregel en de pro rata te berekenen op basis van het ‘werkelijk gebruik’. Dit werkelijk gebruik kan bijvoorbeeld worden bepaald op basis van m2 of FTE.
Werkelijk gebruik in Nederland
In de Europese btw-richtlijn wordt aan lidstaten de mogelijkheid geboden om de pro rata te berekenen op basis van het werkelijk gebruik. De btw-richtlijn biedt deze mogelijkheid op (i) alleen het geheel van alle algemeen c.q. gemengd gebruikte goederen en diensten, dan wel (ii) mede een deel van de algemeen c.q. gemengd gebruikte goederen en diensten. Nederland heeft gekozen voor de optie (i). Hiermee is het in Nederland alleen mogelijk om de werkelijk gebruik methode toe te passen op het geheel van de algemene c.q. gemengde kosten.
Volgens de Hoge Raad moet om tot pro rata op basis van werkelijk gebruik te komen eerst worden beoordeeld of aannemelijk is dat de toerekening op basis van omzetverhouding niet overeenkomt met het werkelijke gebruik. Vervolgens moet het werkelijke gebruik volgens de Hoge Raad worden vastgesteld op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Het vereiste van objectieve en nauwkeurige gegevens staat in de weg aan een werkelijk-gebruikmethode die (ten dele) is gebaseerd op aannames, aldus de Hoge Raad.
In een recente conclusie analyseert advocaat-generaal Ettema (“A-G“) de jurisprudentie van de Hoge Raad en het Hof van Justitie EU (“HvJ“) inzake de mogelijkheid om de werkelijk gebruik methode toe te passen. De A-G laat in het midden of de Hoge Raad een striktere toetsingsmaatstaf hanteert dan het HvJ, terwijl dat wat ons betreft ongetwijfeld zo is. De Hoge Raad eist namelijk dat het werkelijk gebruik objectief en nauwkeurig moet worden vastgesteld op basis van objectieve en nauwkeurige gegevens. Waar de Hoge Raad objectieve en nauwkeurige gegevens verlangt, zijn objectieve gegevens voor het HvJ (en op basis van het Besluit aftrek van omzetbelasting) voldoende. Hetzelfde geldt voor de eis dat het werkelijk gebruik objectief en nauwkeurig moet worden vastgesteld, terwijl het HvJ (en het Besluit aftrek van omzetbelasting) een nauwkeuriger vaststelling in vergelijking met een pro rata op basis van omzet afdoende vindt.
Belang voor de praktijk
Wij vragen ons af of en – zo ja – hoe de ‘objectief en nauwkeurig toets’ van de Hoge Raad zich verhoudt tot het vereiste dat geen combinatie van methodes mogelijk is. Voor dit laatste is in Nederland bewust gekozen. Wij kunnen ons namelijk goed voorstellen dat een combinatie van methodes ertoe kan leiden dat de pro rata berekening juist objectiever en nauwkeuriger is en daarmee dichter bij het feitelijk gebruik ligt. Het zou voor de praktijk wenselijk zijn als de Nederlandse wetgever of de Hoge Raad hier een stap in zet.
Alles in ogenschouw nemende kunnen we concluderen dat gezien de hiervoor geschetste complexiteit met zorgvuldigheid naar de pro rata berekening van een zorginstelling dient te worden gekeken. Optimalisatie is daarbij wenselijk, zodat de zorginstelling niet te weinig btw in aftrek brengt, maar tegelijkertijd dient de vaststelling van de pro rata ook in lijn te zijn met de wet- en regelgeving, zodat discussies met de Belastingdienst worden vermeden. Vanzelfsprekend zijn we hierbij graag behulpzaam.
