Met de Tijdelijke instructie saneringen[*] (de Tijdelijke Instructie) heeft de belastingdienst beleid gepubliceerd voor de sanering van belastingschulden die zijn opgebouwd gedurende de coronacrisis. Het beleid voorziet in een ruimhartige regeling voor de sanering van belastingschulden zowel door middel van een consensueel akkoord als door middel van een WHOA-akkoord. 

[*] Memo Tijdelijke instructie coronaseneringen versie 1.6 def (belastingdienst.nl).

Inleiding

Het pakket aan corona steunmaatregelen voor ondernemers bestond voor een belangrijk deel uit fiscale steunmaatregelen. Een van de meest gebruikte fiscale steunmaatregelen was de regeling op grond waarvan ondernemers de mogelijkheid hadden uitstel van betaling van belastingverplichtingen te krijgen. Van deze mogelijkheid heeft ondernemend Nederland massaal gebruik gemaakt. Per 24 februari 2022 hadden in totaal 393.949 ondernemers uitstel aangevraagd en heeft de belastingdienst voor bijna € 45 miljard aan uitstel verleend.

De uitstelregeling is op 31 maart 2022 geëindigd; vanaf 1 april 2022 zijn ondernemers wederom verplicht nieuw opgekomen belastingschulden te voldoen. Voor uitgestelde belastingen geldt een ruimhartige betalingsregeling. Ondernemers hebben vanaf 1 oktober 2022 vijf jaar de tijd hun uitgestelde belastingschuld af te lossen. Het gaat daarbij om een zeer groot aantal ondernemers en een enorm bedrag; per 24 februari 2022 waren er nog 278.053 ondernemers met uitgestelde belastingschulden en bedroeg de totale belastingschuld vanwege corona-uitstel ruim € 20,5 miljard. De belastingdienst verwacht dat tussen 25% en 30% van de ondernemingen met een uitgestelde belastingschuld deze niet zullen kunnen betalen. In totaal gaat het dan om 70.000 tot ruim 80.000 ondernemers met uitgestelde belastingschulden van in totaal € 6 miljard.

De vraag is nu hoe de belastingdienst zal omgaan met verzoeken om sanering van deze uitgestelde belastingschuld. Op 18 maart 2022 heeft de belastingdienst hiervoor beleid gepubliceerd in de vorm van de Tijdelijke Instructie. 

Aard en reikwijdte van de Tijdelijke Instructie

De Tijdelijke Instructie is een publicatie van beleid aan de medewerkers invordering van de belastingdienst (hierna: de Ontvanger). Dit beleid geldt in aanvulling op het bestaande beleid ten aanzien van de kwijtschelding van belastingschulden opgenomen in de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (de Uitvoeringsregeling) en de Leidraad Invordering 2008 (de Leidraad).  

De Tijdelijke Instructie is primair bedoeld voor de sanering van belastingschulden van ondernemers die door de coronacrisis zijn geraakt, maar is daartoe niet beperkt. De instructie geldt voor alle ondernemers, onafhankelijk of de betrokken ondernemer door de coronacrisis is geraakt. De voorwaarden opgenomen in de Tijdelijke Instructie zijn dan ook geabstraheerd van de oorzaak van de uitgestelde belastingschulden.  

Kernpunten

De Tijdelijke Instructie behelst een nadere invulling en, op onderdelen, een versoepeling van de volgende criteria voor deelname door de belastingdienst aan een akkoord zoals vastgelegd in art. 22 Uitvoeringsregeling en artikel 26 van de Leidraad: 

de onderneming is na implementatie van het akkoord levensvatbaar (hierna: de levensvatbaarheidstoets);
het bedrag dat het akkoord aan de fiscus toekent moet substantieel zijn (zowel absoluut als in verhouding tot de omvang van de belastingschuld);
het aangeboden bedrag is minimaal (i) het dubbele percentage dat aan concurrente schuldeisers wordt aangeboden en (ii) ten minste het bedrag dat de ontvanger door middel van executiemaatregelen kan verkrijgen;
alle schuldeisers worden betrokken in het akkoord met uitzondering van crediteuren als bedoeld in art. 26.3.8 Leidraad (zekerheidsgerechtigden, leveranciers onder eigendomsvoorbehoud en dwangcrediteuren); en
de ondernemer is te goeder trouw, in die zin dat de belastingschuld waarvoor de ondernemer om sanering verzoekt niet is ontstaan of onbetaald gebleven door ernstig verwijtbaar handelen of nalaten van de ondernemer. 

Versoepeling en nadere invulling

In het algemeen bepaalt de Tijdelijke Instructie dat de Ontvanger bij de behandeling van verzoeken van ondernemers voor de sanering van belastingschulden een soepele houding aanneemt. Concreet bepaalt de instructie “bij twijfel toekennen”. 
Op de volgende punten houdt de Tijdelijke Instructie een versoepeling c.q. nadere invulling in: 

Het beleid neergelegd in de Tijdelijke Instructie is van toepassing op alle belastingschulden. De uitsluiting van art. 8 lid 2 Uitvoeringsregeling (met name van belang voor motorrijtuigenbelasting en BPM) geldt dus niet. Verder geldt het beleid ook voor toeslagschulden van ondernemers die als natuurlijk persoon ondernemen.
De Tijdelijke Instructie geeft een nadere invulling van de levensvatbaarheidstoets. Bij het verzoek om kwijtschelding moet de verzoeker een financiële prognose voegen waaruit blijkt dat:
de kosten van bedrijfsvoering en, in geval van een ondernemer / natuurlijk persoon, zijn kosten van levensonderhoud en die van zijn gezin kunnen worden betaald;
er ruimte is om noodzakelijke groei- en vervangingsinvesteringen te financieren; en
de ondernemer zijn verplichtingen die opkomen tijdens het saneringstraject kan voldoen.
De ondernemer kan ook een externe positieve beoordeling van de levensvatbaarheid overleggen die is opgesteld door (i) een bank, (ii) een accountant of (iii) een door de rechtbank in het kader van een WHOA procedure aangestelde herstructureringsdeskundige. In dat geval veronderstelt de Ontvanger de levensvatbaarheid van de onderneming in beginsel zonder nader onderzoek. De Ontvanger doet alleen nader onderzoek naar de levensvatbaarheid als (a) sprake is van omvangrijke fiscale belangen, (b) sprake is van een pre-coronaschuld waarvoor een traject van dwanginvordering is ingezet of (c) de ondernemer nieuwe fiscale verplichtingen na afloop van verleend uitstel van betaling niet nakomt.

Het beleid neergelegd in de Tijdelijke Instructie kan ook worden toegepast ten behoeve van een liquidatie akkoord. In dat geval blijft de levensvatbaarheidtoets geheel buiten beschouwing. In plaats daarvan geldt de voorwaarde dat de onderneming zo spoedig mogelijk na sanering wordt ontbonden en ophoudt te bestaan.
Bij brief van 11 oktober 2021 heeft het kabinet de Tweede Kamer medegedeeld dat de belastingdienst zich tijdelijk soepeler opstelt ten aanzien van de eis dat de uitkering aan de belastingdienst ten minste het dubbele percentage bedraagt van de uitkering aan concurrente schuldeisers. Voor verzoeken ingediend tussen 1 augustus 2022 en 1 september 2023 neemt de Ontvanger genoegen met het hetzelfde percentage. De Tijdelijke Instructie refereert aan dit beleid, waarmee dit ook in de Tijdelijke Instructie geïncorporeerd lijkt.
Volgens de Tijdelijke Instructie veronderstelt de Ontvanger de goede trouw van de ondernemer ter zake van de belastingschuld waarvoor deze kwijtschelding verzoekt. De Ontvanger onderzoekt de goede trouw alleen als zich ter zake de belastingschuld waarvoor kwijtschelding wordt verzocht sprake is van één van de volgende omstandigheden:

• opgelegde vergrijpboetes;
• naheffings- of navorderingsaanslagen opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek of kantoortoets;
• opende boekenonderzoeken die mogelijk tot een nieuwe schuld zullen leiden;
• kennelijk misbruik van coronauitstel; en gerede twijfels bij de Ontvanger die hij aan de hand van objectieve factoren aannemelijk kan maken. 

Aard en reikweidte van De Tijdelijk Instructie

De Tijdelijke Instructie stelt als aanvullende voorwaarde dat aannemelijk is dat de ondernemer – ondanks de verruimde regeling van betaling van uitgestelde belastingen – zijn belastingschuld niet (volledig) kan betalen. Om dat te onderbouwen dient de ondernemer bij zijn verzoek om kwijtschelding een liquiditeitsprognose voor de komende 24 maanden te voegen. Uit die prognose moet blijken hoeveel ruimte er is voor aflossingen op de betreffende belastingschuld gedurende die periode. Daarbij mag de ondernemer rekening houden met noodzakelijke investeringen. In geval van ondernemers die vallen onder de corona uitstelregeling moet uit de prognose blijken dat volledige betaling van de uitgestelde belastingen ook niet mogelijk is met inachtneming van de verruimde termijn voor betaling (5 jaar vanaf 1 oktober 2022).  

Conform art. 26.3.9 van de Leidraad bepaalt de Tijdelijke Instructie dat de ondernemer het akkoordbedrag dat hij aan de Ontvanger aanbiedt in beginsel ineens moet betalen. Als de ondernemer daartoe niet is staat is, kan hij het aangeboden bedrag in maximaal 12 gelijke maandelijkse termijnen voldoen. 

Toepassing in de praktijk

De Tijdelijke Instructie leent zich zowel voor toepassing bij een minnelijk akkoord als een gerechtelijk akkoord (onder de WHOA of de Wet Schuldsanering Natuurlijke Personen (WSNP)). Een WHOA of WSNP akkoord komt aan de orde in het geval niet alle in het akkoord te betrekken schuldeisers bereid zijn in te stemmen met het aangeboden akkoord.  

In het akkoord te betrekken kapitaalverschaffersDe Tijdelijke Instructie, noch de Leidraad of Uitvoeringsregeling stelt de eis dat aandeelhouders in het akkoord worden betrokken. Als de (andere) crediteuren instemmen met het akkoord of worden gebonden aan een WHOA akkoord als minderheid van een instemmende klasse kunnen de aandeelhouders dus buiten het akkoord blijven.  

De Tijdelijke Instructie stelt (net als de Leidraad) wel de eis dat alle schuldeisers in het akkoord worden betrokken.  Echter, krachtens art. 26.3.8 Leidraad kunnen de volgende crediteuren buiten het akkoord blijven: 

• Pand- en hypotheekhouders indien en voor zover hun vorderingen gedekt zijn door (de waarde van) het onderpand;
• Leveranciers met eigendomsvoorbehoud indien en voor zover hun vordering is gedekt door zaken geleverd onder eigendomsvoorbehoud; en
• Dwangcrediteuren, gedefinieerd als “leveranciers die niet bereid zijn aan een akkoord mee te werken terwijl de onderneming zonder hen niet verder kan”. 

Voor berekening van de waarde van het onderpand moeten verpande bodemzaken buiten beschouwing blijven, omdat het bodemvoorrecht van de belastingdienst krachtens art. 21 lid 2 Invorderingswet 2008 voorrang heeft op het pandrecht. Datzelfde geldt voor de waarde van bodemzaken geleverd onder eigendomsvoorbehoud, doch alleen als de Ontvanger daarop bodembeslag heeft gelegd.  

De Leidraad noch de Tijdelijke Instructie bepaalt hoe de waarde van het onderpand c.q. de zaken waarvan de eigendom is voorbehouden moet worden bepaald. Het ligt voor de hand de waarde van goederen die zijn verpand of bezwaard met hypotheek overeenkomstig art. 374 lid 3 WHOA te bepalen. Dat is de waarde die de zekerheidsgerechtigde naar verwachting op basis van zijn zekerheidsrechten zou krijgen in faillissement (kort gezegd, de liquidatiewaarde). Voor de waarde van goederen geleverd onder eigendomsvoorbehoud ligt het voor de hand aansluiting te zoeken bij de prijs waartegen de betrokken leverancier de zaken aan de schuldenaar heeft verkocht.  

Kort samengevat, is voldoende dat in het akkoord – naast de Ontvanger – de concurrente crediteuren worden betrokken die geen dwangcrediteuren en leveranciers onder eigendom voorbehoud zijn, inclusief pand- en hypotheekhouders voor het ongedekte deel van hun vorderingen. Dat is in de meeste gevallen een overzichtelijke groep crediteuren. Dat biedt goede mogelijkheden voor een minnelijk akkoord. De dreiging van een dwangakkoord onder de WHOA (met een lagere uitkering vanwege de daarmee gemoeide kosten) kan Individuele schuldeisers die dwarsliggen in de praktijk over de streep trekken.  

Hoogte akkoordbedrag voor Ontvanger

Het beleid van de Ontvanger neergelegd in de Tijdelijke Instructie, de Leidraad en de Uitvoeringsregeling stelt slechts de volgende eisen aan de hoogte van het akkoordbedrag aan te bieden aan de Ontvanger: 

• Het akkoordbedrag is substantieel, zowel absoluut als in relatie tot de omvang van de belastingschuld;
• De Ontvanger ontvangt:
• minimaal het dubbele of, voor verzoeken ingediend tussen 1 augustus 2022 en 1 oktober 2023, hetzelfde uitkeringspercentage dat de concurrente crediteuren krijgen; en ten minste het bedrag dat door executiemaatregelen kan worden verkregen.

 Zoals hiervoor aangegeven, is het een voorwaarde dat aannemelijk is dat de ondernemer zijn belastingschuld niet (volledig) kan betalen en hij dit onderbouwt door overlegging van een liquiditeitsprognose voor de komende 24 maanden. De Tijdelijke Instructie legt echter geen direct verband tussen het bedrag van de kwijtschelding en het bedrag dat de ondernemer volgens de prognose in staat is te betalen. Een dergelijk direct verband past ook niet bij de eis (neergelegd in par. 4 van de Tijdelijke Instructie) dat de ondernemer het akkoordbedrag in maximaal 12 gelijke maandelijkse termijnen moet betalen. Niettemin zal de Ontvanger op grond van deze voorwaarde een verzoek tot kwijtschelding kunnen afwijzen als uit de overgelegde prognose blijkt dat de geprognosticeerde liquiditeit ruimte biedt de (uitgestelde) belastingschuld vanaf 1 oktober 2022 in vijf jaar te betalen.  

Als het akkoord aangeboden wordt in het kader van een WHOA (of minnelijk onder druk van een mogelijk WHOA-akkoord) zal het niet-slagen van het akkoord leiden tot faillissement. In die gevallen is de vraag of bij de bepaling van het “bedrag dat door executiemaatregelen kan worden verkregen” rekening gehouden moet worden met de kosten van het faillissement. De Ontvanger is weliswaar bevoorrecht, maar moet wel meedelen in de omslag van de faillissementskosten, ook over de opbrengst van bodemzaken die de curator verkoopt overeenkomstig art. 57 lid 3 Fw.[16] Het beleid neergelegd in de Tijdelijke Instructie, Leidraad en Uitvoeringsregeling geeft hierover geen duidelijkheid. De (schaarse) jurisprudentie evenmin. 

Naar mijn mening moet het erom gaan wat de Ontvanger zelf daadwerkelijk zou kunnen incasseren als een akkoord niet tot stand komt. Als in dat geval een faillissement onvermijdelijk is, zal de curator de bodemzaken ex art. 57 lid 3 Fw verkopen en vervolgens op de uitkering aan de Ontvanger de omslag van de faillissementskosten in mindering brengen. Het past niet bij het beleid neergelegd in de Tijdelijke Instructie om saneringsverzoeken soepel te behandelen (“bij twijfel toekennen”) dat de Ontvanger medewerking aan een akkoord zou weigeren ten aanzien van opbrengsten die bij het niet-slagen van een akkoord opgaan aan faillissementskosten in plaats van uitkering aan de Ontvanger. 

Slot

De Tijdelijke Instructie biedt ondernemers de mogelijkheid opgebouwde belastingschulden te saneren door een minnelijk of gerechtelijk akkoord dat zich – naast de Ontvanger – slechts hoeft uit te strekken tot de concurrente crediteuren die geen dwangcrediteur of leverancier onder eigendomsvoorbehoud zijn. Pand- en hypotheekhouders hoeven slechts in het akkoord te worden betrokken voor het ongedekte deel van hun vorderingen. Dit beleid biedt goede mogelijkheden te komen tot een minnelijk akkoord (al dan niet onder druk van een mogelijk gerechtelijk akkoord onder de WHOA c.q. de WSNP).  

De voorziening dat de levensvatbaarheid wordt verondersteld als deze extern is gevalideerd door een accountant, de bank of een WHOA herstructureringsdeskundige en niet vereist is in het geval van een liquidatieakkoord is een voor de praktijk belangrijke versoepeling. Al met al, heeft de belastingdienst met de Tijdelijke Instructie voor de praktijk zeer bruikbaar beleid gepubliceerd. 

Schuldenaren die een verzoek om kwijtschelding indienen na 1 augustus 2022 en voor 1 september 2023 kunnen gebruik maken van het (tijdelijke) beleid dat de Ontvanger genoegen neemt met hetzelfde percentage als de concurrente schuldeisers. Het is te verwachten dat een groot aantal schuldenaren kort na 1 augustus 2022 een verzoek tot kwijtschelding zal indienen. Het is zaak dat de belastingdienst tegen die tijd voldoende mankracht beschikbaar heeft om deze verzoeken adequaat en tijdig te verwerken.